REVISTA INNOVA ITFIP, 11 (1). 11-31. DIC. 2022
PROCEDIMIENTO PARA DISEÑAR UN SISTEMA DE COSTOS POR ÓRDENES
DE TRABAJO CON ELEMENTOS DE UN SISTEMA DE COSTEO POR
ACTIVIDADES
PROCEDURE FOR THE DESIGN OF A COST PER ORDER SYSTEM WITH ELEMENTS OF
ACTIVITY BASED COST SYSTEM
DOI: www.doi.org/10.54198/innova11.02
Dany Alexander González Aguilera
1
Adrián Azuaga Arjona
2
Yudelis Ramos Quesada
3
Cómo citar esté artículo: González Aguilera, D, A, Azuaga Arjona, A. y Ramos Quesada, Y. (2022). Procedimiento
para diseñar un sistema de costos por órdenes de trabajo con elementos de un sistema de costeo por actividades. Revista
Innova ITFIP, 11 (1), 11-31
Recibido: julio de 2022. Aprobado: diciembre de 2022
Resumen
En la actualidad las empresas como sujetos de gestión en el sector público y el privado requieren de
información económica-financiera para planear y controlar los costos y las actividades de un negocio, donde
los sistemas de costos son un factor clave de análisis para el conocimiento de la eficiencia económica y la
búsqueda de altos niveles de producción. Lo que responde a la necesidad de diseñar un procedimiento de un
Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo con elementos de un Sistema de Costeo basado en actividades, se
exponen las principales dificultades que justifican la necesidad de emplear Sistemas de Costos más eficientes.
Se diseñó un procedimiento compuesto por seis pasos que presenta como particularidad la vinculación de un
costeo por órdenes de trabajo y un costeo basado en actividades, a través de su aplicación se logra una
distribución más exacta de los costos indirectos al realizarse por actividades. Se emplearon métodos como
1
Máster en Administración de Empresas. Ingeniero en Administración de Empresas. Universidad de Loja. Ecuador. Email:
dany.gonzalez@unl.edu.ec ORCID: 0000 000256727386
2
Máster en Contabilidad Gerencial. Lic. en Contabilidad y Finanzas. Universidad de Granma. Cuba. Email: aarzuegraa@udg.co.cu ORCID:
0000 0001 7371 1362
3
Máster en Contabilidad Gerencial. Lic. en Contabilidad y Finanzas. Universidad de Granma. Cuba. Email: yudeliramos79@gmail.com ORCID:
0000 0001 5536 9196
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histórico–lógico, analítico–sintético, inductivo–deductivo, observación directa, medición y estadístico–
matemático.
Palabras clave: Sistema de costo por órdenes de trabajo, costeo por actividades, inductores de costo,
actividades, proceso productivo.
Abstract
At present, companies as subjects of management in the public and private sectors require economic-financial
information to plan and control the costs and activities of a business, where cost systems are a key factor of
analysis for the knowledge of economic efficiency and the search for high levels of production. In response to
the need to design a procedure for a Work Order Costing System with elements of an activity-based Costing
System, the main difficulties that justify the need to use more efficient Costing Systems are exposed. A
procedure composed of six steps was designed, which presents as a particularity the linking of costing by work
orders and costing based on activities, through its application a more exact distribution of indirect costs is
achieved when carried out by activities. Methods such as historical-logical, analytical-synthetic, inductive-
deductive, direct observation, measurement and statistical-mathematical were used.
Keywords: System of cost for orders of work I pay for activities for inducing activities of cost productive
process.
Introducción
El proceso de transformación económica que se ha venido llevando a cabo, ha causado a las empresas cubanas
buscar soluciones nuevas para lograr disminuir los costos y seguir aumentando los requerimientos de los
sistemas de costos, así como perfeccionar los mecanismos que contribuyen a la eficiencia económica en las
entidades, donde los costos influyen en la obtención de elevados niveles de producción. Los avances en los
sistemas de producción hacen variar las estructuras de costo de los productos.
El estado de la situación económica, no sólo se interesa por medir, controlar y asignar eficaz y eficientemente
los costos, sino que pasa a tener una importancia fundamental la reducción de los mismos. También, hay que
lograr la mayor utilidad, para lo cual es necesario hacer uso de diversas herramientas, instrumentos y
metodologías a los efectos de una mejor planificación, asignación, disminución y análisis de los costos.
Los directivos de las organizaciones como sujetos de gestión precisan establecer un control estricto, veraz y
oportuno de los costos y las operaciones que se ejecutan en las mismas, para una correcta toma de decisiones
sobre el futuro y conocer los recursos con los que cuenta para la producción y aprovechar sus fortalezas al
máximo nivel. La toma de decisiones es importante porque mediante el empleo de un buen juicio, indica que
un problema o situación es valorado y considerado profundamente para elegir el mejor camino a seguir.
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La gerencia requiere información económica-financiera para planear y controlar los costos y las actividades
de un negocio, donde los sistemas de costos son un factor clave de análisis para el conocimiento de la eficiencia
económica de las entidades y la búsqueda de altos niveles de producción. Las exigencias de información en el
ámbito económico y productivo se derivan de la necesidad cada vez más creciente de la toma de decisiones
para las organizaciones.
La Contabilidad de Gestión ha recibido un gran aporte del modelo de Costos Basado en Actividades, ya que
este ha ido motivando a las altas gerencias a analizar las actividades en sus procesos de producción y los
respectivos costos, esta herramienta se debe efectuar pues así se tendrán buenas bases para el proceso de toma
de decisiones. La falta de adecuación de la Contabilidad de Gestión a cambios y transformaciones establecidas,
ocasiona que la información obtenida de los sistemas de costos pierda relevancia y que sean sometidos a
revisiones críticas.
En la actualidad el avance de la tecnología y la evolución de las comunicaciones hacen más activo el actuar de
cada día de las empresas, las técnicas y estilos de dirección tradicionales se han transformado radicalmente y
al directivo de estos momentos se le hace necesario tomar decisiones significativas para su organización.
En los lineamientos de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución aprobados en el VII
Congreso del Partido Comunista de Cuba se recoge el nuevo escenario de cambios en que se encuentra la
economía cubana, donde se puede evidenciar las transformaciones en el sistema empresarial, tal como lo
reflejan los siguientes lineamientos:
1. Avanzar en el perfeccionamiento del sistema empresarial, a partir de otorgarle nuevas facultades para su
funcionamiento, a fin de lograr empresas con mayor autonomía y competitividad. Elaborar la norma jurídica
que regule integralmente la actividad empresarial.
2. Continuar avanzando en la implantación del principio de que los ingresos de los trabajadores y sus jefes en
el sistema de entidades de carácter empresarial, estén en correspondencia con los resultados que se obtengan.
Para poder obtener los niveles de beneficios que desea y requiere la economía del país, se precisa ser cada día
más eficiente y competitiva para adentrarse en el mercado, pues cuenta con recursos restringidos. De tal forma
que el crecimiento de los ingresos de las entidades debe ser una meta a lograr. Las empresas dentro del territorio
ocupan un papel importante en los resultados productivos, por lo que se hace necesario elevar la eficiencia en
el uso de los recursos y de la información para la toma de decisiones.
En las entidades que emplean sistemas de costos por órdenes de trabajo no se logra una adecuada asignación
de los costos indirectos a las órdenes de trabajo, siendo esto una de las limitaciones de los sistemas de costos
tradicionales. Es necesario incluir a estos sistemas una nueva forma para minimizar esta insuficiencia. Entre
las dificultades más notables que aún existen en empresas de este tipo se encuentran las siguientes:
- Limitaciones para el logro de un control detallado de los elementos de costos en cada uno de los centros productivos.
- Inadecuada selección de las bases para prorratear los costos indirectos de fabricación.
- Incorrecta asignación de los costos indirectos de fabricación a las órdenes de trabajo.
- Carencia de información relevante para la toma de decisiones.
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Materiales y métodos
En el artículo tiene como objetivo diseñar un procedimiento compuesto por seis pasos que presenta como
particularidad la vinculación de un costeo por órdenes de trabajo y un costeo basado en actividades, a través
de su aplicación se logra una distribución más exacta de los costos indirectos al realizarse por actividades. Se
emplearon métodos como histórico–lógico, analítico– sintético, inductivo–deductivo, observación directa,
medición y estadístico– matemático.
Marco teórico
La evolución de la contabilidad de gestión se ha vuelto un gran tema de interés para todas las empresas
industriales, comerciales y de servicios, según la postura de Caldera (2017), por lo general se ha vuelto una
necesidad optar por una herramienta de gestión.
Para hacer referencia a la Contabilidad de Costos se hace necesario abordar uno de los elementos que
conforman se nombre, los costos. Son varios los estudios que se han realizado sobre esta categoría, pudiéndose
evidenciar el interés que diferentes escritores han demostrado por establecer nuevos procedimientos para su
cálculo y asignación, para que estos sean capaces de solucionar las deficiencias presentadas en torno a esta
categoría, generando varios criterios sobre este tema, los cuales se muestran a continuación:
El costo constituye un indicador primordial para medir la eficiencia económica de una empresa, ya que muestra
el costo de producir o vender el producto. Horngreen (1994) define al costo como “los recursos sacrificados o
perdidos para alcanzar un objetivo específico”. Además, permite comparar los resultados obtenidos en
diferentes períodos, lo que posibilita encontrar nuevas vías para el uso racional y óptimo de los recursos
productivos, de una forma planificada en virtud de proporcionar respuesta a los intereses de la sociedad.
El costo utilizado como instrumento de dirección debe facilitar la valoración de posibles decisiones a tomar,
permitiendo la selección de aquélla que brinde el mayor beneficio productivo con el mínimo de gastos, así
como reducir el riesgo de tomar decisiones incorrectas en situaciones coyunturales de mercado o acciones
impostergables de carácter nacional.
Para Pastor Paredes (2012) el costo en sí no tiene un significado determinado, pero implica sacrificio en
algo. Puede definirse como la medida, en términos monetarios, de los recursos sacrificados para conseguir un
objetivo dado. Si se le asocia con alguna otra palabra, como por ejemplo costo de producción, costo social,
costo de capital, costo de oportunidad, etc. entonces estaremos vinculando el término ‘costo’ a una acción
indicada para definirlo posteriormente en función a ésta acción. No siempre se utiliza la palabra ‘costo’ con el
mismo significado, lo que permite que, en ocasiones, conduzca a razonamientos incorrectos.
Osorio (2016), define el costo como un subsistema contable que suministra información para medir los costos
de un producto o servicio, calcular el rendimiento y establecer el control de las operaciones; siendo ésta
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indispensable en la gerencia de los negocios porque conoce con anterioridad a la producción, la inversión
realizada y, por ende, le ayuda a tomar la decisión adecuada.
Lenz Alcayaga (2010), plantea que el costo corresponde al valor del consumo de recursos en que se incurre
para generar un servicio, el cual puede ser económico o financiero. Cuando es financiero, el costo implica un
desembolso monetario, cosa que no necesariamente ocurre cuando es económico.
Por otra parte, Almaguer (2012), en el “Diccionario de Contabilidad y Auditoría” define el costo como: “la
suma de los gastos fijos y variables contenido en un producto o servicio de toda naturaleza, expresados
monetariamente, que se aplican a una producción o a un servicio determinado (…) necesarios en el análisis…”
En el estudio de Gómez como se cita por (Espinosa Claudio y Molina Espín, 2015) se define el costo como un
egreso en que se incurre en forma directa o indirecta por la adquisición de un bien o en su producción. Podría
decir también que los costos son egresos necesarios para adquirir o producir bienes.
Tomando en consideración los criterios antes expuestos y la bibliografía consultada, se puede decir que el
costo es el valor sacrificado para adquirir una mercancía o un determinado producto. Por otra parte, su cálculo
es de vital importancia para las organizaciones, ya que la información obtenida a través de los mismos
contribuye a la toma de decisiones por parte de los directivos.
La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA, 1990) señala que la
Contabilidad de Gestión es una rama de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y
valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control con el fin de suministrar a la
organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales.
La contabilidad de costos se define como un sistema que emplea técnicas y procedimientos para medir y
controlar los costos” (Horngreen, 1994). Según Polimeni, (1994), la contabilidad de costos o sistema de
contabilidad gerencial es un sistema contable que suministra la información para medir los costos de un
producto, el rendimiento y el control de las operaciones.
Torres Salinas (1996) la define, como el conjunto de técnicas y procedimientos que se utilizan para cuantificar
el sacrificio económico incurrido por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios. Así son muy
variadas las formas mediante las cuales la contabilidad de costos ayuda a los usuarios de la información
financiera.
Según Lawrence (1999), “la contabilidad de costos es un proceso ordenado que usa los principios generales de
contabilidad para registrar los costos de operación de un negocio, de tal manera que, con datos de producción
y ventas, la gerencia pueda usar las cuentas para determinar los costos de producción y los costos de
distribución, ambos por unidad y en total de uno o de todos los productos fabricados o servicios prestados y
los costos de otras funciones diversas de la negociación, con el fin de lograr una operación económica, eficiente
y productiva”.
Para Lawrence (2005), en su texto “Contabilidad de Costos”, “la contabilidad de costos es un proceso ordenado
que usa los principios generales de contabilidad para registrar los costos de operación de un negocio, de tal
manera que, con datos de producción y ventas, la gerencia pueda usar las cuentas para determinar los costos
de producción y los costos de distribución, ambos por unidad y en total de uno o de todos los productos
fabricados o servicios prestados".
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La Contabilidad de Costos es la encargada de definir el sistema de costeo más adecuado para la empresa en
función de su realidad económica y velar por el correcto costeo de los productos o servicios (Udolkin, 2014).
Por otra parte, Quimí and Margarita (2015) plantean que la Contabilidad de Costos puede determinarse como
la clasificación, la acumulación, el control y la asignación de costos, de acuerdo a patrones de comportamiento.
A la actividad o proceso que relaciona el producto que corresponde la medición.
Además, la contabilidad de costos es una herramienta de gestión que ayuda a la toma de decisiones y al
cumplimiento de objetivos aumentando beneficios y continuidad, se involucran conceptos como valor
agregado, cadena de valor, competitividad, eficiencia, eficacia, calidad, economía productividad y entorno
(Machado, 2016).
La sistematización de los criterios, se asevera que la Contabilidad de Costos o de gestión desempeña una
función especial dentro de la administración empresarial, al ser utilizada como una herramienta primordial
para la clasificación, acumulación, planeación, registro, control, asignación y análisis de los costos. La
contabilidad de costos es una herramienta imprescindible que permite reflejar los resultados de la gestión de
la empresa. Esta contribución es eficiente con la entrega de la información detallada sobre el comportamiento
de los costos, permitiendo a la gerencia tomar decisiones con el objetivo de reducir los gastos de producción y
aumentar el volumen de ventas.
Además, posee gran relevancia en todas las empresas, ya que forma parte importante durante la planificación
estratégica de los negocios a concretar. Además, mediante esta se pueden determinar los capitales destinados
a los materiales necesarios para llevar a cabo las actividades empresariales, sean estas de producción industrial
o no. Otro aspecto un poco más inferior que abarca la contabilidad de costos, es que también se calcula aquellos
productos que serán vendidos por unidad.
La Contabilidad de Costos debido a la ampliación de sus propósitos y al brindar información a la gerencia para
guiar sus decisiones, se ha dado en llamar Contabilidad Directiva, Gerencial o de Gestión que se define como
“el proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la
información financiera y estratégica utilizada por los diversos niveles de la dirección para planificar, evaluar
y controlar la organización y asegurar la asignación óptima de los recursos para todos los integrantes de la
coalición empresarial”
Los estudios realizados sobre la evolución de la Contabilidad de Gestión, permiten afirmar que ha jugado un
importante papel, pudiéndose resumir como sus principales propósitos los siguientes: la valuación de
inventarios y determinación de utilidades; la planeación y el control de las operaciones empresariales;
además como instrumento de dirección para la toma de decisiones y evaluar sus necesidades de inversión,
para asegurar la continuidad del negocio (Díaz et al., 2018); (Díaz et al., 2021).
Los sistemas de costos tradicionales
Los sistemas de costos son el marco utilizado por las empresas con el objetivo de estimar el costo de sus
Productos para poder calcular el análisis de rentabilidad, la valoración de inventarios y el control de costos.
Estimar el costo exacto de los productos es crítico para las operaciones rentables. Una empresa debe saber qué
productos son rentables y cuáles no, y esto solo se puede determinar si se ha calculado el costo correcto del
producto.
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Además, un sistema de cálculo de costos del producto ayuda a estimar el valor de cierre del inventario de
materiales, el trabajo en proceso y el inventario de productos terminados, con el fin de preparar los estados
financieros.
Partiendo de que la materia prima pasa de un proceso productivo a otro hasta convertirse en producto
terminado, el sistema de costeo debe clasificar, registrar y agrupar las erogaciones, de tal forma que le permita
a la dirección conocer el costo unitario de cada proceso, producto, actividad y cualquier objeto de costos,
puesto que la cifra del costo total suministra poca utilidad, al variar de un período a otro el volumen de
producción (Polimeni, 1994)
Esto sólo se puede alcanzar mediante el diseño de un sistema de costeo adecuado, ya que los mismos son
subsistemas de la contabilidad general, los cuales manipulan los detalles referentes al costo total de fabricación.
González y Demestre (2011) plantean que: “un sistema de costo puede definirse como un conjunto de
procedimientos, técnicas y registros de gastos que se emplean para determinar los costos de los diferentes
objetivos de costeo que resulten de interés para la empresa. El sistema de costos que utiliza una organización
empresarial debe ser creado a partir de las características específicas de la entidad”.
Almaguer (2012) plantea que los Sistemas de Costos son conjuntos de métodos, normas y procedimientos, que
rigen la planificación, determinación y análisis del costo, así como el proceso de registro de los gastos de una
o varias actividades productivas en una empresa, de forma interrelacionada con los subsistemas que garantizan
el control de la producción y de los recursos materiales, laborales y financieros.
Según Chambergo Guillermo (2012) un sistema de costos es el conjunto de procedimientos analíticos de costeo
que aplican las diferentes empresas e instituciones para la determinación de los costos de producción, de
comercialización o de servicios que produce, vende o presta a los usuarios.
El sistema de costos es el conjunto de normas, procedimientos e instrucciones metodológicas que regulan el
registro, cálculo y control de los insumos, con fines de costear un producto. De acuerdo a este concepto, en lo
que se refiere a “Sistema” es el conjunto de procedimientos y técnicas, “Procedimiento” es el conjunto de
métodos, “Método” es el conjunto de reglas, “Regla” es el conjunto de índices que hay que seguir y “Técnica”
es la expresión de lo humano, o sea son los medios para superar las dificultades en la aplicación de lo práctico
(Ceneval, 2013)
El objetivo primordial de un Sistema de Costos es reunir datos relacionados con el costo de producción
de cada unidad de fabricación. Al obtener estos datos, la gerencia y el personal de apoyo distribuyen los
recursos de la empresa para cumplir con las metas organizacionales, y debido a que los recursos son limitados,
deben basarse en datos de costos al decidir las acciones que proporcionarían rendimientos óptimos para la
empresa.
Los Sistemas de Costos reflejan la influencia con que se manejan los costos de una realidad económica
dentro de una empresa, a su vez, se conoce como el conjunto de factores que determinan la existencia de una
empresa, las técnicas contables que se apliquen reflejarán las características de una economía en general y del
mercado específico en particular (Arias Vidal, 2014).
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Para que un sistema de costos garantice un proceso productivo continuo, proporcione un medio para el control
de los costos actuales y corrientes, permita determinar el costo de los productos, y a su vez, contribuya en la
elaboración de presupuestos de producción de una empresa, debe ser eficiente y estar acorde a las necesidades
de la misma.
Según el autor Arzuaga (2018) el Sistema de Costos, está constituido por un conjunto de técnicas y
procedimientos empleados en un ente, con el objetivo de determinar el costo de las operaciones de la misma
en cada uno de sus niveles, además permite convertir la información contable, en un mecanismo para el control
de la gestión y para la toma de decisiones a nivel estratégico.
Para Adelberg (1997) un Sistema de Costeo por Procesos es aquel sistema en el cual se produce en serie y en
forma continua, acumulando sus costos de producción por cada uno de los departamentos, o por centros de
costos, y los costos unitarios en cada departamento son costos promedios.
Según Pedro (2007) “Este sistema tradicional tiene como particularidad que los costos de los productos o de
los servicios se determinan por periodos semanales, mensuales o anuales, durante las cuales la materia prima
sufre transformaciones continuas, para una producción relativamente homogénea, en la cual no es posible
rastrear los elementos del costo de cada unidad terminada, como es en el caso del sistema por órdenes de
producción.
El objetivo de un sistema de costos por proceso es determinar qué parte de los materiales directos, de mano de
obra directa y costos indirectos de fabricación se aplica a las unidades terminadas y transferidas y qué parte se
aplica a las unidades aún en proceso.
El propósito fundamental del sistema de costos por procesos es conocer el costo de las unidades a lo largo de
cada uno de los procesos, esto es, en cualquier parte del proceso y para lograrlo requiere de los siguientes
datos: costo de materiales, mano de obra y los indirectos en cada uno de los procesos; flujo físico de las
unidades a lo largo de los procesos; y el grado de avance de los inventarios en proceso y las unidades dañadas
o averiadas (Díaz, 2010)
Esta comparación se realiza desde el punto de vista de las características de la producción y efectos en los
costos unitarios.
Tabla 1
Comparación entre el Sistema de Costos por Procesos y el Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo.
Comparación
Sistema de Costos por Órdenes de
Trabajo
Sistema de Costos por Procesos
Productivos
Producción por fracciones
Producción Continua
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Producción variada
Producción Uniforme
La producción se hace,
generalmente sobre especificaciones
del cliente (pedido)
Se produce sin que necesariamente
existan pedidos específicos, pero
pueden haberlos
Costos específicos por productos
Costos promediados por centros de
Operaciones
Costos individualizados
Costos generalizados, promediados
No es necesario esperar a que
termine el período productivo, para
conocer el costo unitario
Es indispensable referirse a un período de costos, para
poder determinar el costo unitario
Fuente: Elaboración propia
Argumentación teórica sobre el Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo y el Costeo por Actividades
El método de costos por órdenes de producción o de trabajo fue el primero en ser utilizado de una forma técnica
y científica. Se basa en el estudio de los costos asignados a un determinado lote o unidades determinadas de
un producto específico; los costos se acumulan en la orden de producción o de trabajo que corresponde a cada
lote o unidad de producto. Además, se caracteriza por la posibilidad de lotificar y subdividir la producción de
acuerdo con las necesidades graduales establecidas por la dirección de la fábrica.
Este sistema acumula y registra los costos a trabajos específicos por órdenes de trabajo, las cuales pueden
constar de una sola unidad física o de algunas unidades iguales que forman un lote o un trabajo determinado.
Un requisito previo y fundamental de este sistema es que acumula los tres elementos del costo (materiales
directo, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) de un producto, de acuerdo con su
identificación con órdenes de trabajo.
Con respecto a este tema, el autor Polimeni señala que “el Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo es un
método de distribución de costos utilizado por compañías que manufacturan productos de acuerdo con las
especificaciones del cliente”.
El autor Zapata (2007), plantea que “El sistema tradicional de acumulación de costos denominado por órdenes
de producción, es propio de aquellas empresas cuyos costos se pueden identificar con el producto o el lote en
cada orden de trabajo en particular, a medida que se van realizando las diferentes operaciones de producción
en esa orden específica.
Según Sinisterra, (2011), los sistemas por órdenes específicas son aquellos en los que se acumulan los costos
de la producción de acuerdo a las especificaciones del cliente. De manera que los costos que demanda cada
orden de trabajo se van acumulando para cada trabajo, siendo el objeto de costos un grupo o lote de productos
homogéneos o iguales, con las características que el cliente desea.
En un Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo cada producto se fabrica de acuerdo con las especificaciones
da cada cliente en especial. Por lo tanto, el precio cotizado se asocia estrechamente al costo estimado, cuando
una orden es específica el costo incurrido en la elaboración de dicha orden debe asignarse a los artículos
producidos. En este sistema se hace imperioso identificar físicamente cada orden de trabajo y por ende separar
sus costos relacionados y solo así el mismo funcionará correctamente.
Otros autores plantean que, “El sistema de costos por órdenes de producción puede basarse en datos históricos
(reales) o en datos predeterminados” (pág. 1). A su vez, este sistema se denomina también como: Costos por
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órdenes de fabricación, Costos por lotes de trabajo, Costos por los pedidos de los clientes, Costos por órdenes
específicas.
Este método, permite conocer además el costo total de cada orden de producción en cualquier momento del
ciclo contable y facilitar la determinación del costo de los productos que quedaron en proceso al final del
período. Para Sinisterra (2011), este tipo de sistemas es de fácil comprensión para los usuarios, pues permite
tener más precisión sobre la planeación de los productos fabricados. Además, ofrece información más detallada
de la mano de obra en lo que se relaciona a su aplicación en el proceso de producción y el costo total de los
artículos producidos.
El sistema de costo por órdenes de trabajo lleva dos controles:
Mediante el sistema de costos por órdenes se acumulan, miden y asignan los costos de manera separada a cada
objeto de costo, el cual puede ser una unidad o varias unidades de un artículo y/o servicio diferenciado
(Horngreen, 2012)
Además, en este sistema, cada tarea es una unidad de contabilidad a la que se le asignan costo de materiales,
mano de obra y gastos indirectos por medio de los números de órdenes de trabajo.
El costo de cada orden producida para un cliente o el costo de cada lote se registran en una hoja llamada hoja
de costos de orden de trabajo. Ésta hoja es diseñada para recopilar los costos de cada uno de los elementos de
costo que lo componen. Esta hoja de costos representa una forma de resumen en la cual se anota el número
del trabajo y otras especificaciones e informaciones descriptivas.
En el sistema de costos por órdenes de producción se acumula el costo de los productos elaborados de acuerdo
con las especificaciones del cliente. Se aplica en varios escenarios de la industria, especialmente en empresas
que fabrican o entregan bienes o servicios que son diferentes entre sí, asignan los costos a productos que se
identifican fácilmente en lote o en unidades individuales. Los costos en que se incurrirán en el proceso de
producción de una cantidad específica o definida de productos, se acumulan o se recopilan sucesivamente a
través de los elementos de costo del proceso, las cuáles se cargan a una orden de producción, fabricación o
trabajo, sin importar los periodos de tiempo que eso implica. Los costos eventualmente, se asignan a cada
trabajo. Un trabajo puede ser una orden, un contrato, un lote o una unidad de producción (Flores, 2016)
Para las empresas que contienen estos tipos de características, el sistema de órdenes de producción es realmente
importante, debido a la variedad de productos comercializados, ya que los costos de cada artículo serán también
diferentes, para lo cual es indispensable conocer el costo por unidad de cada uno de los bienes. Es por esta
razón, que este sistema es utilizado en las industrias donde la elaboración de los productos se hace por lotes o
bajo pedido de los clientes, en donde los elementos del costo que intervinieron en su fabricación se va
acumulando en la orden respectiva para luego efectuar su liquidación y dividir entre el número de unidades
fabricadas para obtener el costo unitario.
Este sistema es utilizado en las industrias donde la elaboración de los productos se hace por lotes o bajo pedido
de los clientes, en donde los elementos del costo que intervinieron en su fabricación se va acumulando en la
orden respectiva para luego efectuar su liquidación y dividir entre el número de unidades fabricadas para
obtener el costo unitario.
Por otro lado, este sistema permite acumular los costos del producto desde el principio del proceso productivo
hasta cuando entren en bodega como productos terminados o sean comercializados, permitiendo establecer el
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costo unitario de producción de cada artículo fabricado.
La importancia que tiene el sistema de costo por órdenes de producción es que permite llevar un control de
cada unidad procesada desde el inicio del proceso productivo, hasta el ingreso en la bodega de almacenamiento;
por el gran número de productos fabricados dentro de una industria es indispensable identificar de manera
objetiva los costos que incurren en su fabricación.
El Sistema de Costo por Órdenes de Trabajo a pesar de ser utilizado en las empresas manufactureras donde las
producciones se realizan por pedidos o por lotes, posee varias desventajas, siendo una de las más significativas,
el tratamiento que se le da a los costos indirectos de fabricación. Esta limitación se debe fundamentalmente a
la incorrecta selección de las bases que se utilizan para la distribución de estos costos indirectos entre las
órdenes de trabajo. Es por ello que buscando una mayor exactitud en la asignación de estos costos se sugiere
la utilización del Costeo Basado en Actividades (ABC) ideado por Cooper Robín y Kaplan Robert.
Tanto Robín como Robert justifican su aplicación para intentar dar respuesta a las limitaciones, que, desde un
punto de vista de gestión, planteaban los sistemas tradicionales de contabilidad de costes como podían ser la
incertidumbre creada por la internacionalización de los mercados, la continua evolución tecnológica y la menor
duración de ciclo de vida de los productos, etc. Estas limitaciones tenían como consecuencia una modificación
de las estructuras de costes de las empresas que hacen inválidos los sistemas de costes tradicionales.
El Sistema de Costes Basado en las Actividades (Activity Based Costing), es un modelo que permite la
asignación y distribución de los diferentes costes indirectos, de acuerdo a las actividades realizadas, pues son
éstas las que realmente generan costes. Este sistema nace de la necesidad de dar solución a la problemática que
presentan normalmente los costes estándar, cuando no reflejan fielmente la cadena de valor añadido en la
elaboración de un producto o servicio determinados, y por lo tanto, no es posible una adecuada determinación
del precio.
Este modelo asigna y distribuye los costos indirectos conforme a las actividades realizadas en el proceso de
elaboración del producto o servicio, identificando el origen del coste con la actividad necesaria, no sólo para
la producción sino también para su distribución y venta. La actividad se entiende como el conjunto de acciones
que tiene como fin el incorporar valor añadido al producto a través del proceso de elaboración.
Complementando la definición de actividad, debe mencionarse que el Modelo ABC se basa en que los
productos y servicios consumen actividades, y estas a su vez son las generadoras de los costes.
El costo basado en actividades proporciona una visión contable de los costos a través de las actividades, re
direccionando los gastos reales a la actividad por donde efectivamente pasó el producto. Sin duda el sistema
ABC se presenta como herramienta útil de análisis del consumo de recursos y seguimiento de las actividades,
factores relevantes para el desarrollo y resultado final de la gestión empresarial. López (2015)
Bastidas, J., & Román, L. (2019), refieren que existe influencia positiva el sistema de costos ABC y la fijación
de precios para la toma de decisiones. Siendo una herramienta de vital importancia y efectiva para la asignación
razonable de los costos indirectos, además de permite conocer los costos incurridos en las actividades, siendo
clave para la fijación de precios porque se puede identificar los costos de cada producto.
Según Bertollo (2015) Confirma que, Activity Based Costing es una herramienta de gestión necesaria para la
empresa, para el trabajo la metodología de investigación se clasifico como un estudio cuantitativo-descriptivo,
concluyendo que con la aplicación de la matriz ABC permitió un mejor control de su proceso de producción,
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considerándose muy útil para los directivos porque se puede controlar fácil y sencillo los costos por cada
actividad obteniendo información real de los costos asignados a los productos.
Aunque este modelo es considerado, hasta la fecha, uno de los sistemas de costos más efectivos, por permitir
una mayor exactitud en la asignación de los costes de las empresas, es importante señalar que contiene varias
limitaciones, como son las siguientes:
Los inductores de costos como parte de un costeo por actividades se consideran como el factor que origina o
influye en el costo del producto o servicio. Los generadores de costo originan cambios en el rendimiento de
una actividad y, por tanto, afecta a los recursos requeridos para realizar la actividad.
Estos inductores se clasifican de la siguiente forma:
Demanda: se emplean cuando la distribución de los costos se realizará teniendo en cuenta la demanda de una
actividad hacia otra o hacia Objetivos de Costo determinados, basándose en el estimado de las demandas
correspondientes.
Asignación Específica: como su nombre lo indica, se corresponden con aquellos costos que deben ser
asignados a una actividad determinada.
Sustitutos: son aquellos inductores que se emplean cuando no es práctico ni posible determinar aquél que es el
más adecuado para la actividad en cuestión y en general resultan medidas que son fácilmente obtenibles para
la distribución de los costos a Actividades y Objetivos de Costo.
De Producción: son los más adecuados cuando se determina que las unidades de producción son la causa
fundamental de los costos de las actividades.
Tiempo de Operación: son los que se emplean cuando la operación de equipos individuales o de grupos de
equipos organizados en sistema, se considera que son la causa fundamental de los costos.
De Ocupación: son los más adecuados para distribuir los costos fijos basados en la localización física de
Actividades o de Activos.
Las actividades constituyen la base para la imputación de costos a los productos en un costeo por actividades.
Según criterios autorales y a consideración de la autora, se definen como el conjunto de tareas que generan
costos y que están orientadas a la obtención de un output para elevar el valor añadido a la organización.
Además, se asume como otra definición el conjunto interrelacionado de tareas o acciones de un grupo de
personas, de una persona o de un grupo o una máquina que se realiza en cualquiera de los procesos de la
empresa y sus unidades.
Las primeras son las que indican las formas en que estas actividades se producen, o sea, si son actividades que
se ejecutan por cada unidad producida, se clasifican dentro de estas los costos de las Materias Primas, Mano
de Obra Directa y Equipos de los que su Depreciación se pueda asociar directamente con el producto. Esta
clasificación resulta necesaria a los fines de asignación de costos y de determinación de los inductores de costo
a emplear, tanto para la asignación de recursos como para asignación de los costos de las actividades a otras
actividades.
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Las industrias textiles constituyen el primer sector económico en muchos países que todavía se encuentran en
vías de desarrollo. Su importancia y evolución en estos países viene determinado por una autonomía en la cual
no precisan inversiones o tecnología foránea, materias primas costosas, ni tampoco una mano de obra
demasiado especializada.
Es por ello, que, para elevar la eficiencia y calidad de los productos elaborados en estas industrias, se hace
indispensable contar con sistemas de costos que sean capaces de proporcionar una información confiable y
oportuna, y que, además, permita a los dirigentes empresariales tomar decisiones acertadas, que a su vez,
contribuya al desarrollo estrategias para su crecimiento.
Resultados y Discusión
Para realizar el diseño del Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo con elementos de un Sistema de Costeo
Basado en Actividades, se tuvieron en cuenta los siguientes pasos:
Se llevó a cabo una revisión de diferentes bibliografías de las cuales se tuvieron en cuenta varios criterios. De
esta revisión se destacan las tesis de maestría de Adrián Arzuaga Arjona y Yuneisy Rivas García, ambos
profesores de la Universidad de Granma, así como el libro de texto C.A “Sistemas de Costos”, del cual se
asumieron los modelos para la acumulación de los costos directos asociados a las órdenes de trabajo y el diseño
de las hojas de costo por órdenes de trabajo. En el caso de los pasos relacionados con el Costeo Basado en
Actividades se siguió la filosofía de los autores Cooper y Kaplan en su libro “Coste y Efecto” publicado en la
década del 80 y como investigaciones más actuales las tesis de maestría antes mencionadas. Seguidamente se
presentan los pasos lógicos a seguir para el diseño del sistema que se propone:
Figura 1
Procedimiento para el diseño del Sistema de Costos por Órdenes de Trabajo con elementos de un ABC
Fuente: Elaboración propia
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Paso 1: Caracterización de la estructura productiva de la entidad objeto de investigación
En este paso se expondrán las características del proceso productivo de la empresa productora, enfatizando en
los distintos niveles por donde transitan sus producciones, reflejado en el flujograma productivo. En el flujo
se identificará la relación entre los diferentes centros de costos que lo conforman, desde la adquisición y
transformación de las materias primas en productos terminados hasta la venta de los mismos.
Además, se determinarán las características técnico - productivas y organizativas; así como la situación de
cada subsistema en cuanto a calidad y forma en que se alcanza y manifiesta la información primaria, o sea,
todo lo que tributa y los elementos principales para la definición del tipo de sistema de acumulación de costos
a utilizar. También se realizará un análisis con los especialistas para la adecuación de los modelos que
actualmente se utilizan para el levantamiento de la información primaria en función de las características del
nuevo sistema a emplear.
Paso 2: Identificación de las actividades atendiendo a las categorías genérica de la Cadena de Valor.
En este paso se realizarán entrevistas con los técnicos, directores y especialistas, con el objetivo de identificar
todas las actividades que realiza la empresa para dar cumplimiento a su misión. Luego se clasificarán en dos
grandes grupos: secundarias y primarias, teniendo en cuenta las categorías genéricas de la Cadena de Valor y
se ubicarán en cada uno de los centros de actividades identificados en la entidad, que antes se denominaban
centros de costos. Para clasificar estas actividades se aplicarán técnicas de trabajo en grupo, a partir de
encuentros y debates programados con los directivos y trabajadores, para definir los procesos, actividades y
tareas que se ejecutan en la entidad. Para la obtención de estos resultados se emplearán además diferentes
técnicas de recopilación y procesamiento de la información como son: la observación participante y entrevistas
no estructurada.
A continuación, se muestra el modelo que se propone para la identificación y clasificación de las diferentes
actividades:
Tabla 2.
Clasificación de las actividades acorde a las categorías genérica de la Cadena de Valor.
Categoría Genérica
Centro de Actividad
Tareas u operaciones
Categoría Genérica 1
Centro de Actividad 1
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Centro de Actividad 2
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
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Centro de Actividad n
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Categoría Genérica n
Centro de Actividad 1
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Centro de Actividad n
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Tareas u operaciones
Fuente: Elaboración propia
Paso 3: Determinación de los inductores de costos para la asignación de los costos indirectos entre las
Actividades.
Después de identificar y clasificar las actividades se hace necesario determinar la vinculación entre las
actividades y los objetivos de costo, lo cual se consigue por medio de los Inductores Costos. Se debe crear el
listado completo de todas las actividades y catalogarlas de acuerdo con la clasificación adoptada, lo cual
proporciona información necesaria para la selección de inductores de costos que se relacionan con las
diferentes actividades ejecutadas. Dentro de cada actividad se determinarán varios inductores en
correspondencia a los recursos consumidos de todo tipo que provocan o causan los costos a los que se les
asociará un inductor específico. Luego mediante la aplicación de métodos estadísticos y con la utilización de
procesadores de datos como el SPSS y basándose en criterios de especialistas se seleccionarán los inductores.
La selección apropiada de un inductor se hará sobre la base de una correcta relación causa-efecto entre el
inductor seleccionado y el consumo del mismo en cada actividad, y cada objeto de costo (producto y/o
servicio), además debe ser constante dentro de un período específico, pertinente y de fácil empleo y medición.
Para el levantamiento de la información clave serán esenciales los encuentros y debates programados para la
definición de los procesos, actividades y tareas mencionadas en la etapa anterior. En la planificación de estos
encuentros también se tiene en cuenta el análisis de los inductores.
El siguiente modelo es la forma que se propone para la determinación de los inductores:
Tabla 3.
Determinación de los inductores para la distribución de los costos indirectos.
Inductores de costos
Costos que se asignan a través de ellos
Coeficiente de
correlación
Inductor No.1
Costo indirecto 1
Inductor No.2
Costo indirecto 2
Inductor No. N
Costo indirecto n
Fuente: Elaboración propia
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Con la aplicación de este paso se pueden determinar las actividades que no añaden valor al producto y tomar
decisiones racionalizadoras a través del resultado obtenido. La identificación y caracterización de las
actividades permite continuar con el diseño del sistema de costos repartiendo los costos indirectos entre las
mismas.
Paso 4: Asignación de los costos indirectos de las actividades secundarias hacia las primarias.
Luego de determinar los costos asociados a cada actividad, se procederá a asignar los costos de las actividades
secundarias a las primarias y de estas últimas hacia las órdenes de trabajo (objetivo de costo). La asignación
se realizará con el empleo de los inductores de costos seleccionados para cada actividad. Esta forma de tratar
los costos indirectos contribuirá a lograr una mayor exactitud en la repartición de estos costos, a partir del
empleo de los generadores de costos que tienen una fuerte relación con cada una de las actividades antes
identificadas. Para ejemplificar la distribución de los costos de las actividades secundarias a las actividades
primarias se muestra el siguiente modelo:
Tabla 4.
Distribución de costos de las actividades secundarias a las actividades primarias.
Actividades Secundarias
Actividades Primarias o Principales
Valor asociado
Coeficiente
Distribución
Act.1
Act.2
Act.n
Act.1
Act.2
Act.n
Actividad No.1
Actividad No.2
Actividad No. n
Total
Fuente: Elaboración propia
La asignación de los costos de las actividades primarias a las órdenes de trabajo se realizará teniendo en cuenta
el siguiente modelo que se propone:
Tabla 5
Asignación de costos de las actividades primarias a los objetivos de costos.
Órdenes de trabajo
Actividades
primarias
Orden de trabajo No. 1
Orden de trabajo No. 2
Orden de trabajo N
Total
General
Cantidad
Inductor
Valor
Cantidad
Inductor
Valor
Cantidad
Inductor
Valor
Actividad 1
Actividad 2
Total
Fuente: Elaboración propia
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Paso 5: Acumulación de los costos directos asociados a las órdenes de trabajo.
En los pasos anteriores se describió la forma en que se obtendrán los costos indirectos que se acumularán por
órdenes de trabajo, pero en el caso de los materiales directos y la mano de obra directa se procederá de manera
diferente. Seguidamente se detalla la forma que se utilizará para la acumulación de estos costos directos de
acuerdo al criterio de los autores López, Martín, Rodríguez, Martínez y Suárez (2015):
El caso de los materiales directos el jefe de cada departamento donde se ejecuta el trabajo asociado a un lote
específico emitirá el Vale de solicitud de materiales al almacén, en el cual se hará referencia al folio o número
de la orden, posteriormente se efectuará el despacho de los materiales y se emitirá el Vale de salida o entrega
de materiales, este documento permitirá identificar el costo de materiales que deben registrarse en la orden u
hoja de costo de trabajo, para ello resulta indispensable que el documento muestre el folio o número de la
orden, así como el departamento o centro de costo para donde se destinaron los materiales.
A continuación, se presenta el modelo que se pudiera establecer para el control de la solicitud y entrega de los
materiales según su destino. Es de destacar que resulta de vital importancia en el diseño del documento el
número de la orden para poder identificar el costo de los materiales directos a cargar a cada una de las órdenes
ejecutadas en un periodo dado. Además, es necesario identificar el departamento o centro de costo.
Modelo No. 1 Vale de solicitud o entrega de materiales.
Fuente: CA “Sistemas de Costo”
VALE DE SOLICITUD O ENTREGA DE MATERIALES
SOLICITUD
ENTREGA
Fecha
Fecha
Departamento o
Folio No.
Centro de Costo
Orden No.
Descripción del Artículo
Cantidad
Precio
Solicitado
por:
Entregado por:
Aprobado por:
Fecha:
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Para el control de la mano de obra directa en las empresas existen diversas formas para controlar la asistencia
del obrero al trabajo, las más comunes son las hojas de firma, la tarjeta reloj, tarjeta digitalizada, etc., sin
embargo, el jefe de cada departamento debe controlar diariamente el tiempo que el obrero dedica a cada orden
de trabajo, lo cual le permitirá emitir el Resumen de tiempo y trabajo para que el Departamento de Recursos
Humanos pueda confeccionar la pre nómina, que será revisada por el área de Contabilidad. Una vez oficializada
la nómina se efectuará el pago a los obreros.
Con el Resumen de tiempo y trabajo se podrá identificar el costo de la mano de obra directa que le corresponde
a cada orden de trabajo, para ello sería conveniente que el documento refleje el folio o número de la orden, así
como también debe mostrar el departamento o centro de costo.
Un ejemplo del documento que permitirá efectuar el control diario de la mano de obra directa se muestra a
continuación:
Modelo No. 2 Control diario de mano de obra directa
Fuente: CA “Sistemas de Costo”
Es importante destacar que para la conformación de este paso se asumió el criterio de los autores antes
mencionados porque la autora considera que existe plena correspondencia con la investigación.
Paso 6: Diseño de las hojas de costo por órdenes de trabajo.
Para este paso también se asumió el criterio de los autores López, Martín, Rodríguez, Martínez y Suárez (2015).
Una vez determinado los costos de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de producción,
estos se acumularán en un documento llamado Hoja de Costos por Órdenes de Trabajo. A cada producto se le
diseñará este modelo en correspondencia con las características de la empresa, teniendo en cuenta la forma de
organizar el registro de los gastos y cálculo del costo, el documento contendrá la siguiente información:
El organismo y nombre de la empresa.
CONTROL DIARIO DE MANO DE OBRA DIRECTA
Departamento o Centro de
Costo
Fecha
Folio
Empleado
Orden
Hora de
Tiempo
Tarifa
Importe
(Obrero)
No.
Inicio
Terminación
Horas
Min.
Horaria
TOTALES
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El cliente que realizó la solicitud
El producto y la cantidad solicitada.
Fecha de inicio y terminación del lote.
Número o folio de la orden
Elementos del costo a considerar, los cuales pueden ser desglosados por centro de costo o
departamentos según los requerimientos del trabajo solicitado y las particularidades de la empresa.
Costo total y unitario de la orden
La firma de la persona que confecciona y revisa el documento.
Esta hoja de costo de trabajo permitirá el control de los recursos materiales y laborales en la empresa. Es
importante destacar que para determinar el costo total de la orden de trabajo es esencial asignar los gastos
indirectos de fabricación que le corresponden a cada orden para ello se utilizaran los inductores de costo como
se explicó en los pasos anteriores. A continuación, se presenta el modelo de la Hoja de Costos por Órdenes de
Trabajo:
Modelo No. 3 Hoja de costo por orden de trabajo
Fuente: CA “Sistemas de Costo”
Al igual que en el paso anterior, para la conformación de este paso se asumió el criterio de los autores antes
mencionados porque la autora considera que existe plena correspondencia con la investigación.
HOJA DE COSTO POR ORDEN DE TRABAJO
Organismo
Orden No.
Empresa
Fecha de
Inicio
Cliente
Terminación
Producto
U.M.
Cantidad
ELEMENTO DE COSTO
DEPARTAMENTO No.
DEPARTAMENTO No.
TOTAL
Fecha
Referencia
Importe
Fecha
Referencia
Importe
Materiales Directos
Mano de Obra Directa
Gastos Indirectos
Costo Acumulado
Materiales Directos
Mano de Obra Directa
Gastos Indirectos
Costo Acumulado
Costo Total
Costo Unitario
Confeccionado por:
Revisado por:
Fecha
Fecha
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Conclusiones
La literatura revisada sobre el sistema de costos por órdenes de trabajo y el sistema de costeo basado en
actividades permitió elaborar el procedimiento para el diseño de un sistema de costos por órdenes de trabajo
con elementos de un sistema de costeo basado en actividades.
El procedimiento propuesto permite un mayor control y análisis de los costos de las producciones de acuerdo
a las especificaciones de los clientes y con el empleo del costeo basado en actividades se logra una mayor
exactitud en la asignación de los costos indirectos entre las órdenes de trabajo.
El procedimiento es aplicable a todas las empresas que, por su naturaleza y características, ajustan y adaptan
su producto a las indicaciones de los clientes.
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